De toepassing in de tijd van de Belgisch-Franse grensarbeidersregeling

De krachtlijnen

Het belastingregime van grensarbeiders werd ingrijpend gewijzigd door de ondertekening van het avenant op 12 december 2008. Hierbij werd een belangrijk addendum toegevoegd aan de Overeenkomst tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van wederzijdse administratieve en juridische bijstand inzake inkomstenbelastingen.

De krachtlijnen kunnen als volgt samengevat worden[1]:

– het grensarbeidersregime voor Belgische grensarbeiders die werken in Frankrijk, wordt (retroactief) afgeschaft vanaf 1 januari 2007;

– voor Franse grensarbeiders die werken in België is er gedurende 22 jaar een uitdoofscenario;

– voor de inkomstenjaren 2003-2008 geldt een 45-dagenregel om de exclusiviteitsvoorwaarde te verzachten die de Belgische fiscus oplegt (verbod om zelfs maar één dag buiten de grenszone te werken);

– vanaf 2009 wordt die 45-dagenregel herleid tot een 30-dagenregel;

– vanaf inkomstenjaar 2012 worden geen nieuwe grensarbeiders meer toegelaten tot het fiscale grensarbeidersregime

– er wordt een categorie van seizoensgrensarbeiders gecreëerd;

– Belgische rijksinwoners die na 1 januari 2009 nog verhuisd zijn naar de Franse grenszone, komen niet meer in aanmerking voor het grensarbeidersregime;

–  België ontvangt jaarlijks 25 miljoen van Frankrijk ter compensatie van het slechts geleidelijk uitdoven van de grensarbeidersregeling.

Het avenant bepaalt – zoals eveneens het geval is met Nederland, Duitsland en San Marino – dat België ook aanvullende gemeente-/agglomeratiebelasting kan heffen op de beroepsinkomsten van Belgische rijksinwoners die op grond van het verdrag of het avenant vrijgesteld zijn van Belgische (federale) belasting.[2]

Deze bepaling reikt niet alleen verder dan de (Belgische) grensarbeiders die werken in Frankrijk, maar treft iedereen die (ook voor de inwerkingtreding van het avenant) beroepsinkomsten ontvangt die belastbaar zijn in Frankrijk.

Het Avenant werd ondertekend op 12 december 2008 en goedgekeurd door het Parlement met de goedkeuringswet van 7 mei 2009.[3] Het Avenant trad in werking op 17 december 2009. De instemmingswet en het Avenant werden gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 8 januari 2010.

Tijdens de parlementaire voorbereiding werd gepreciseerd dat de bepaling van toepassing zou zijn vanaf 1 januari 2009 teneinde alle belastingplichtigen op eenzelfde manier te behandelen.[4]Dit werd nogmaals herhaald in de circulaire van de administratie: “de tekst preciseert dat die bepaling met ingang van 1 januari 2009 van toepassing is. Met andere woorden, vanaf die datum mag België voor het bepalen van de gemeentelijke opcentiemen op de personenbelasting rekening houden met de beroepsinkomsten die krachtens de Overeenkomst en het Avenant vrijgesteld zijn. Teneinde alle betrokken belastingplichtigen op dezelfde manier te behandelen, zal de bepaling worden toegepast vanaf het eerste aanslagjaar dat aanvangt vanaf die datum, te weten aanslagjaar 2009 dat betrekking heeft op de inkomsten van 2008.”[5]

Uitspraak  Grondwettelijk Hof ( 30 oktober 2012, arrest nr. 137/2012)

Het Grondwettelijk Hof stelt in het beschikkend gedeelte, zich steunend op vaste rechtspraak, dat een retroactieve wet slechts mogelijk is indien “de terugwerkende bepaling onontbeerlijk is voor de verwezenlijking van een doelstelling van algemeen belang”.[6]

In casu oordeelt het Grondwettelijk Hof dat de retroactieve werking gerechtvaardigd kan worden door het bestaan van bijzondere omstandigheden. Het Hof leidt deze af aan de hand van de doelstelling van de goedkeuringswet van 7 mei 2009.

De wet heeft tot doel de gemeenten toe te laten aanvullende gemeentebelasting te heffen op de beroepsinkomsten van inwoners die op grond van het verdrag of het avenant met Frankrijk vrijgesteld zijn van Belgische (federale) belasting. Dit zou een oplossing moeten bieden voor heel wat (grens) gemeenten die inwoners hebben die tewerkgesteld zijn in een buurland, waardoor deze eveneens zouden moeten bijdragen aan de gemeentelijke dienstverlening.[7]

De terugwerkende kracht kan volgens het Hof verantwoord worden door de bekommernis om de financiering te waarborgen van de gemeenten waar inwoners woonachtig zijn die al dusdanig niet meefinancieren in de gemeentelijke dienstverlening.[8]

Het Hof stelt eveneens dat de retroactieve maatregel bovendien niet op onevenredige wijze afbreuk doet gezien enerzijds het publiek over het Avenant was ingelicht zodra het ondertekend was, anderzijds het niveau van de belastingen waaraan de belastingplichtigen in Frankrijk onderworpen zijn in de regel minder hoog is dan België.[9]

Analyse

Bespreking uitspraak Grondwettelijk Hof

De argumentatie van het Grondwettelijk Hof lijkt op het eerst gezicht vrij begrijpelijk én in de lijn van de vaste rechtspraak van het Hof.

Het non-retroactiveitsbeginsel wordt naar aanleiding van het cassatiearrest van 22 oktober 1970 en de bijhorende conclusie van procureur-generaal GANSHOF VAN DER MEERSCH algemeen erkend als zijnde een in de wet veruiterlijkt algemeen rechtsbeginsel.[10] [11]

De terugwerkende kracht van een wet wordt door het Grondwettelijk Hof niet automatisch in strijd geacht met het gelijkheidsbeginsel. Een retroactieve wet doorstaat de toets aan de Grondwet indien “de terugwerkende bepaling onontbeerlijk is voor de verwezenlijking van een doelstelling van algemeen belang”.[12]

Als een retroactieve bepaling echter tot doel heeft de afloop van gerechtelijke procedures in een welbepaalde zin te beïnvloeden of dat rechtscolleges verhinderd worden zich uit te spreken over een aanhangig gemaakte rechtsvraag, aanvaardt het Grondwettelijk Hof het retroactief karakter op voorwaarde dat “uitzonderlijke omstandigheden of dwingende motieven van algemeen belang een verantwoording bieden voor het optreden van de wetgever, dat ten nadele van een categorie van burgers inbreuk maakt op de jurisdictionele waarborgen die aan allen worden geboden“.[13]

De uitspraak van het Grondwettelijk Hof is bij nadere analyse evenwel verrassend te noemen. De enige bepaling omtrent de overgangsregeling bestaat er in dat de wet van toepassing is vanaf 1 januari 2009 “teneinde alle belastingplichtigen op eenzelfde manier te behandelen”.[14]

In de parlementaire voorbereiding staat verder te lezen dat de regeling tot doel heeft alle genieters van gemeentelijke infrastructuur en dienstverlening bij te dragen tot de financiering ervan: “Het zal ook een einde stellen aan een abnormale toestand waarin een, soms aanzienlijk gedeelte van de bevolking genot had van de gemeentelijke infrastructuur en dienstverlening, zonder volledig bij te dragen aan de financiering ervan.”[15]

Er moet evenwel opgemerkt worden dat deze twee bepalingen geen betrekking hebben op de retroactieve toepassing van de wet, doch louter op het belang van de wet. Voormelde passages kunnen ons inziens niet als dusdanig beschouwd worden als een rechtvaardiging voor de retroactieve toepassing van de wet.

Bovendien het behoort tot vaststaande rechtspraak van het Grondwettelijk Hof dat “ De bekommernis om de ongewenste gevolgen van een vrijstelling te vermijden, kan de wetgever ertoe brengen de vrijstelling zonder uitstel te moduleren of af te schaffen, maar volstaat niet om de terugwerkende kracht van de wetswijziging te verantwoorden”.[16]

Ook de bezorgdheid om bepaalde praktijken te bestrijden, die de wetgever ertoe brengen een maatregel te nemen die zonder uitstel wordt toegepast, volstaat op zich zij niet om de terugwerkende kracht ervan te verantwoorden.[17]

Wat de evenredigheid van de retroactieve bepaling betreft, is het eveneens verrassend te lezen dat het publiek over het Avenant voldoende ingelicht was op het moment van de ondertekening. Tekenend hierbij is dat het Avenant van 12 december 2008 voorafgegaan werd door een Avenant van 13 december 2007 die in een gelijkaardige bepaling voorzag, doch deze nooit uitwerking gekregen heeft, doordat de Belgische overheid terugkwam op haar akkoord.

In casu moet echter vastgesteld worden dat retroactieve wet voor de publicatie van 8 januari 2010, nergens officieel gepubliceerd werd door middel van bericht in het Belgisch Staatsblad.

Dat ook deze motivering niet kan dienen als een rechtvaardiging van de retroactieve werking blijkt als dusdanig uit de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof. In het arrest dd. 23 juni 2004 sprak het Hof zich uit over het geoorloofd karakter de retroactieve wet van 24 december 2002.[18] In het Belgisch Staatsblad werd toen een bericht gepubliceerd waarbij aangekondigd werd dat inkomsten vanaf 1 januari 2002 belastbaar waren volgens de nieuwe regels.

Het Hof oordeelde dat een bericht in het Belgisch Staatsblad waarin een wijziging van de fiscale wet werd aangekondigd, weliswaar in zekere mate tegemoet kwam aan het bezwaar van de onvoorzienbaarheid van een retroactieve maatregel, maar een dergelijk bericht uit zijn aard zelf, met name wegens het louter informatieve karakter en het gebrek aan bindende kracht ervan, niet de rechtsonzekerheid wegnemen die de terugwerkende kracht doet ontstaan.

Het Grondwettelijk Hof oordeelde dan ook dat een bericht in het Belgisch Staatsblad op zichzelf niet volstaat om de terugwerkende kracht van een wetsbepaling te verantwoorden.

Ook de stelling dat het niveau van de belastingen waaraan de belastingplichtigen in Frankrijk onderworpen zijn minder hoog is dan België lijkt op zich geen reden van verantwoording te zijn.

Het is onze overtuiging dat door voornoemde wet van toepassing te verklaren zonder een passend overgangssysteem zodat de belastingplichtige als dusdanig de nodige aanpassingsmaatregelen konden voorzien, afbreuk gedaan werd aan het rechtszekerheidsbeginsel.

Overeenkomstig dit beginsel moet wetgeving voldoende toegankelijk, duidelijk, voorzienbaar en consistent zijn. Daarenboven moet de rechtsonderhorige kunnen vertrouwen dat de overheid zijn vaste gedragslijn die hij ten aanzien van de rechtsonderhorige heeft ontwikkeld blijft behouden.

Rechtstreekse werking van het avenant?

In een aantal lopende rechtsgedingen ontwijkt de administratie de problematiek van de retroactieve werking van de wet door zich te beroepen op de rechtstreekse werking van het avenant, waardoor eveneens aanvullende gemeentebelastingen zouden kunnen toegepast worden voor het inkomstenjaar 2008, aanslagjaar 2009.

Dergelijke stelling gaan volledig in tegen de bepalingen van artikel 170 GW. Uit deze bepaling vloeit immers onmiskenbaar voort dat alle essentiële elementen voor de belastingheffing door de wetgever dienen geregeld te worden. Met andere woorden de administratie kan enkel een aanslag vestigen wanneer een verdrag in de interne Belgische rechtsorde werd omgezet / goedgekeurd door een wet.

Ook de Raad van State steunt deze visie in een advies van 12 oktober 1983[19] [20] : ‘ Het invoeren van een belasting veronderstelt in hoofdzaak dat de belastingschuld van iedere belastingplichtige wordt vastgesteld, dat wil zeggen dat de grondslag, de aanslagvoet en de eventuele vrijstellingen worden bepaald. Zulks kan alleen door de wetgever worden gedaan en die taak kan niet worden overgedragen. Artikel 25, tweede lid van de Grondwet bepaalt immers dat de machten ‘worden uitgeoefend op de wijze bij de Grondwet bepaald ‘.

Artikel 170 G.W. heeft aldus onmiskenbaar tot gevolg dat, naast de eigenlijke invoering van de belasting, al wat als essentieel wordt beschouwd voor de belastingheffing door de wet moet worden geregeld.

Een dubbelbelastingverdrag heeft enkel tot doel afspraken vast te leggen tussen twee staten, waarbij deze regels vastleggen over wie bevoegd is om welk inkomen al dan niet te belastingen. Dergelijke afspraken zijn terug te vinden in de artikelen 6 tot 22 van het OESO-Modelverdrag en worden aangeduid als zogenaamde toewijzingsregels. Deze geven aan hoe de heffingsbevoegdheid tussen twee staten wordt verdeeld.

Een dubbelbelastingverdrag vormt echter nooit de grondslag van een fiscale schuld of een aanslag. Zulks wordt eveneens bevestigd in de rechtsleer onder het mom dat belastingverdragen geen zelfstandige bron van belastingheffing kunnen vormen.[21] De Belgische Staat kan op grond van het avenant bijgevolg enkel de aanslag vestigen op bepaalde inkomsten, doch het avenant vormt niet de grondslag van de fiscale schuld.

Tijdens de parlementaire voorbereiding met betrekking tot de invoeging van artikel 466bis in het wetboek van inkomstenbelastingen en het dubbelbelastingverdrag gesloten tussen België en Nederland werd dit bovendien uitdrukkelijk bevestigd. [22]

Bovendien bepaalt artikel 167, § 2 G.W. dat internationale verdragen (zoals i.c. avenant bij dubbelbelastingverdrag) slechts uitwerking hebben na goedkeuring door de Kamers..[23] De dubbelbelastingverdragen dienen aldus geïntegreerd te worden in de interne Belgische rechtsorde, door een instemmingswet.

In een vonnis van 6 april 2012 bevestigde de rechtbank van Leuven reeds dat het avenant niet de grondslag kan vormen voor een aanslag betreffende het aanslagjaar 2009, inkomsten 2008.[24]:De loutere omstandigheid dat artikel 3 van het avenant bepaalt dat de regeling van toepassing is vanaf 1 januari 2009, doet volgens de rechtbank van eerste aanleg te Leuven overigens geen afbreuk.

De stelling van de administratie lijkt ons inziens derhalve moeilijk juridisch verdedigbaar.

Conclusie

De uitspraak van het Grondwettelijk Hof huldigt een bevestiging van de criteria die het Hof hanteert bij de beoordeling van de rechtsgeldigheid van retroactieve bepalingen. Op zich dan ook niets nieuws onder de zon. Jammer dat het Grondwettelijk Hof bij haar beoordeling snel overstag gaat in het voordeel van de wetgever, ofschoon de burger – onbetwistbaar – net nood heeft aan voorzienbare wetgeving, mét een passend overgangssysteem.